SOMMAIRE

L’apurement des documents d’accompagnement consiste en principe dans le rapprochement de l’exemplaire n° 1 conservé par l’expéditeur et de l’exemplaire n° 3 renvoyé par le destinataire. Cet acte clôt l’opération d’expédition.

L’apurement est obligatoire pour toutes les opérations réalisées en suspension de droits, et pour les opérations réalisées en droits acquittés quand une demande de remboursement a été déposée.

L’entrepositaire agréé qui effectue l’enlèvement des produits a la responsabilité de l’apurement des documents d’accompagnement administratifs ou commerciaux (DAA ou DAC) pour tous les titres de mouvement émis à compter du 1^er janvier 2000  [Art. 302 O et 302 P du code général des impôts]. Conformément à l'article 302 P précité du CGI, "l'entrepositaire agréé qui expédie en suspension de droits est déchargé de sa responsabilité par l'apurement du régime suspensif".

CHAPITRE I - Principe général

Les entrepositaires agréés conservent l’exemplaire n° 1 des DAA/DAC à l’appui de leur comptabilité matières et effectuent l’apurement des opérations avec l’exemplaire n° 3 du document renvoyé par le destinataire des produits.

1. Le délai d’apurement des titres de mouvement

L'apurement du régime suspensif doit être réalisé dans un délai de deux mois et demi à compter de la date d'expédition des produits figurant sur le document d’accompagnement. Celle-ci est concrétisée par la date indiquée par l'empreinte de la machine à timbrer de l'expéditeur ou par celle apposée par le service des douanes.

A défaut d’apurement dans ce délai, l’expéditeur en informe l’administration lors du dépôt de la déclaration mensuelle définie à l’article 50-00 G de l’annexe IV du code général des impôts, dans les conditions précisées aux points 2. et 3. ci-dessous.

L’impôt est exigible au terme d’un délai de quatre mois à compter de la date d’expédition, sauf si la preuve est apportée, dans ce même délai, de la régularité de l’opération ou s’il est établi que l’infraction qui a entraîné la constatation des manquants a été commise hors de France.

La preuve d’arrivée des produits à destination est apportée par la production de l'exemplaire n° 3 du document d'accompagnement de forme administrative ou commerciale (DAA ou DAC). Les délais de transmission, par voie postale en particulier, ne sont pas pris en considération.

Le renvoi de l’exemplaire n° 3 du DAA/DAC est assuré par le destinataire des produits lorsqu’il s’agit d’un entrepositaire agréé, d’un opérateur enregistré ou d’un opérateur non enregistré, ce qui n’interdit pas pour autant la prise en charge de cette formalité par l’expéditeur ou son mandataire.

En cas d’exportation, le renvoi de l’exemplaire n° 3 est effectué par le représentant en frontière de l’entrepositaire agréé qui exporte les produits, après attestation de sortie de la Communauté par le bureau de douane. Le renvoi est effectué dans ce cas sous la responsabilité de l’expéditeur ou de la personne désignée par lui comme mandataire sur le lieu de l’exportation.

2. Les procédures d’apurement

La justification de l’apurement peut être apportée par le destinataire des produits ou, pour les exportations, par le mandataire des expéditeurs soit au coup par coup, soit de façon globalisée, en fin de mois.

La procédure globalisée n’est applicable qu’en régime national et avec les Etats membres de la Communauté européenne avec lesquels un accord bilatéral aura été conclu.

L’apurement est admis sur la base du renvoi :

• des exemplaires n° 3 des DAA/DAC, validés par le destinataire des produits dans les conditions de droit commun (empreinte de sa machine à timbrer ou visa par le cachet " ND " de la recette des douanes). L'expéditeur des produits joint les exemplaires n° 3 aux exemplaires n° 1 des documents d'accompagnement.
• d’un état global mentionnant les références des titres de mouvement reçus d’un même expéditeur au cours d’un mois donné (numéro des documents d'accompagnement avec la date d'établissement de ces titres et, le numéro et la date d’inscription de ces mouvements dans la comptabilité matières du destinataire). Dans ce cas, le destinataire des produits ou le mandataire à l’exportation conserve les exemplaires n° 3 des DAA/DAC dûment complétés et validés avec la copie de l’état global.

L'envoi de l’état global ou des exemplaires n° 3 des documents d'accompagnement (DAA/DAC) peut être effectué par la voie postale, par télécopie ou par tout moyen informatique, dans les conditions précitées. Il doit être adressé à l’expéditeur des produits avant le 15 du mois suivant le mois de réception des produits ou d’exportation de ceux-ci.

Lorsque l’apurement est effectué par voie de télécopie ou par informatique, les destinataires des produits ou les mandataires à l’exportation sont tenus de conserver les originaux des exemplaires n° 3 des documents d'accompagnement, validés dans les conditions de droit commun avec, en complément, le rapport d'émission des télécopies ou des messages informatiques. Ces documents constituent les éléments de preuve de l’apurement des opérations.

L’expéditeur des produits doit, dans ce cas, conserver les preuves de la transmission des documents à l’appui de la comptabilité matières, pour valoir apurement.

Les documents émis, au titre des procédures de suivi et d’apurement des titres de mouvement sus-visées, sont conservés pendant 6 ans, quel que soit le mode d'envoi ou de transmission.

Une fiche de synthèse de la procédure d’apurement est jointe en annexe XIII.

3. Les différents cas d’apurement

L’apurement s’effectue dans deux cas de figure :

• en national et en intracommunautaire

La prise en charge de l'opération par le destinataire a pour effet de transférer sur sa personne la responsabilité de l’opération et l’accomplissement des formalités d'apurement (validation du certificat de réception en case C du titre de mouvement) ;

• à l'exportation

Lorsque le destinataire des produits est établi hors du territoire de la Communauté européenne, l'original du document d'accompagnement constitué de ses exemplaires n° 2, 3 et 4 et le cas échéant les autres exemplaires sont présentés à l'appui de la déclaration d'exportation (document administratif unique "DAU") au bureau de douane de l'Etat membre de sortie du territoire communautaire. Celui-ci veille à ce que soient indiqués, d'une part sur la déclaration d'exportation l'espèce, la date et le numéro du document d'accompagnement et d'autre part sur les différents exemplaires du document d'accompagnement en case C " certificat d'exportation " l'espèce, la date et le numéro de la déclaration d'exportation (DAU).

L’apurement des opérations est subordonné au contrôle de la sortie du territoire de la Communauté européenne par le bureau de douane. L'exportateur des produits ou son mandataire (transporteur ou représentant en frontière) sont tenus de présenter les marchandises au point de sortie du territoire de la Communauté européenne. Dans ce cas, trois situations se présentent :

- la sortie des produits de la Communauté européenne s’effectue directement, sans déchargement du moyen de transport indiqué sur le document d'accompagnement DAA ou DAC.

Le moyen de transport est, dans ce cas, celui qui franchit la frontière (véhicule routier, wagon ou train, conteneur ou autre mode de transport embarqué à bord des trains, navires ou aéronefs).

Le bureau de douane chargé du contrôle de la sortie du territoire communautaire vérifie, par tous moyens, que les références du contrat de transport établi pour la livraison des produits hors de la Communauté européenne ont été correctement indiquées en case C " certificat d’exportation " de l’exemplaire n° 3 du DAA/DAC par le représentant en frontière et vise cette même case après sortie effective des produits du territoire communautaire.

Ce bureau de douane appose sur l'exemplaire n° 3 et le cas échéant sur les autres exemplaires, une des mentions suivantes authentifiées par l'empreinte de son cachet :

Il remet l’exemplaire n° 3 à l’entrepositaire agréé exportateur (case 7 du DAA/DAC) ou à son représentant en frontière (case 7a de ce document).

- la sortie des produits s’effectue après déchargement et détention des marchandises dans un entrepôt agréé pour le placement des produits sous le régime du transit, au sens des dispositions de la DA n° 00-186 du 26 octobre 2000 point 1.3.1 (BOD n° 6464 du 3 novembre 2000).

Dans ce cas, la prise en charge de l'opération par le bureau de douane suit les mêmes règles que celles énoncées au paragraphe précédent pour une sortie directe, sous réserve du respect des conditions fixées pour la tenue de la comptabilité matières de transit.

- la sortie des produits de la Communauté européenne s’effectue après déchargement et détention des marchandises dans un entrepôt effectuant des opérations de groupage ou de dégroupage ou dans un entrepôt n’ayant pas été agréé pour le placement des produits sous le régime du transit.

Dans ce cas, la procédure applicable est celle de l’entrepôt fiscal, à savoir : la responsabilité des entrepositaires et transporteurs concernés est engagée au regard de leur activité d’entrepositaire agréé conformément aux dispositions de l’article 302 G du code général des impôts.

L'apurement du régime suspensif intervient dans ce cas dans les conditions habituelles applicables aux livraisons entre deux entrepositaires agréés (9). Il est précisé que les principes énoncés ci-dessus applicables pour le contrôle de la sortie du territoire communautaire s’imposent aux entrepositaires agréés effectuant les opérations de groupage ou de dégroupage. Les modalités et conditions de suivi des opérations sont déterminées par convention passées entre le service des douanes et l'entrepositaire agréé.

Tout manquement à ces dispositions entraîne l’application des sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F du code général des impôts.

(9) La prise en charge directe de l’opération par le bureau de douane est interdite. Le document d’accompagnement est en effet devenu inapplicable, la marchandise ne se trouvant plus sur le moyen de transport indiqué sur le titre de mouvement.

CHAPITRE II - Les obligations des opérateurs

1. Obligations du destinataire

Conformément à l'article premier du règlement (CEE) n° 2719/92 de la Commission du 11 septembre 1992 relatif au document administratif d'accompagnement lors de la circulation en régime de suspension des produits soumis à accises (JOCE n° L 276 du 19 septembre 1992), le document d’accompagnement est valable si le destinataire inscrit en case C du certificat de réception de l'exemplaire n° 3 les informations suivantes :

• la date et le lieu de réception des marchandises,

- les références de prise en charge (inscription en comptabilité matières de l’entrepositaire agréé de destination ou contrat de transport à destination d’un pays tiers),

• la description des marchandises reçues et le cas échéant des marchandises en excédent ou manquantes,
• la conformité de l’envoi,
• son nom ainsi que la raison sociale de son entreprise,
• les nom et adresse de son autorité fiscale ou douanière,
• sa signature (le cachet de la société ne suffit pas).

Certains Etats membres rendent obligatoire, pour les livraisons aux entrepositaires agréés, la formalité du visa administratif de l’exemplaire n° 3 du document d'accompagnement, en application des dispositions de l'article 19.1 de la directive 92/12/CEE. La case C " certificat de réception " de l'exemplaire n° 3 du DAA ou du DAC doit, dans ce cas, être visée par l'autorité douanière ou fiscale de cet Etat (10). La liste des Etats membres avec l’indication des modalités d’application de cette règle est jointe en annexe XIV.

Il est rappelé que l’apposition d’un faux cachet administratif est sanctionné comme une absence de cachet.

Pour les opérateurs de bonne foi, il est néanmoins admis qu'un exemplaire n° 3 en possession de l'expéditeur, dont la case C "certificat de réception" n’aurait pas été correctement complétée par le destinataire, puisse lui être retourné pour correction. Le renvoi de l'exemplaire n° 3 au destinataire pour rectification doit être effectué dès la constatation des éléments manquants.

En outre, comme le précisent les notes explicatives figurant au verso de l'exemplaire n° 1 du DAA, dans le cas où l'exemplaire n° 3 est perdu lors de son renvoi à l'expéditeur, celui-ci peut demander au destinataire de lui envoyer une copie certifiée (recto/verso) de l'exemplaire n° 2 du DAA/DAC pour apurer son exemplaire n° 1. Dans cette hypothèse, la case C "certificat de réception" de la copie de l'exemplaire n° 2 doit être remplie comme indiqué ci-dessus et cette copie doit être obligatoirement certifiée par l'autorité douanière ou fiscale du destinataire.

Dans les deux cas précédents, la date de prise en charge à destination est retenue pour attester de la régularité de l’opération et l’apurement peut donc être exceptionnellement effectué postérieurement au délai de quatre mois.

Cette demande de nouvelle certification ne fait toutefois pas obstacle à la mise en œuvre de la procédure de recouvrement pour absence d’apurement.

2. Obligations de l’expéditeur

Les expéditeurs sont tenus, dans les deux mois et demi à compter de la date d'expédition des produits d'informer le service des douanes dont ils dépendent des défauts d'apurement des DAA/DAC (article 302 P-II-1er alinéa du code général des impôts).

Il est rappelé que l’apposition d’un faux cachet administratif est sanctionné comme une absence de cachet.

L’information du service des douanes est effectuée de manière récapitulative pour un mois d’activité au plus tard le cinquième jour du troisième mois suivant le mois d’expédition des produits. Par exemple, l’état des non apurements des expéditions du mois de janvier est déposé au service des douanes au plus tard le 5 avril, avec la déclaration mensuelle de mars.

Cet état fait l’objet d’un feuillet complémentaire à la déclaration récapitulative mensuelle. Lorsque qu’aucun défaut d’apurement n’a été constaté, les opérateurs précisent sur leur déclaration récapitulative mensuelle la mention " PAS DE DEFAUT D’APUREMENT ".

CHAPITRE III - Preuves alternatives

1. Preuves commerciales admissibles pour les opérations nationales et communautaires

En application du deuxième alinéa du II de l'article 302 P du code général des impôts, lorsque la production de l’exemplaire n° 3 n’est pas possible, le service peut admettre d’autres moyens de preuve pour justifier de la réalité de l'expédition et de l'arrivée à destination des produits, en France ou dans un autre Etat membre :

• le double de la facture du vendeur revêtu du cachet de l'acquéreur et de son numéro d'identification à la TVA accompagné d'un avis de règlement d'un établissement bancaire,
• la confirmation écrite par l'acquéreur de la réception des produits avec les références de prise en charge des produits dans sa comptabilité fiscale,
• le bon de commande émanant de l'acquéreur et indiquant que les boissons alcooliques ou tabacs manufacturés ont été transportés ou expédiés,
• la facture du transporteur,
• les documents de transport (lettre de voiture CMR, lettre de transport aérien, connaissement maritime ou fluvial, etc.),

Cette liste n'est pas exhaustive et l'ensemble des justificatifs apportés par l'expéditeur doit constituer un faisceau d’indices laissé à l’appréciation, au cas par cas, du service des douanes et droits indirects.

Ces preuves doivent être transmises à l'expéditeur au plus tard dans un délai de quatre mois à compter de la date d'expédition. Au terme de ce délai, si le DAA ou le DAC n'est pas apuré, les droits d'accises sont exigibles et, dès lors, mis en recouvrement.

2. Preuves admissibles pour les opérations à l'exportation

A l'exportation, les DAA/DAC sont considérés comme apurés si leur prise en charge à l'exportation dans un délai de quatre mois à compter de la date d'expédition des produits est prouvée. Cette preuve est apportée quand le bureau de sortie du territoire communautaire a visé la case C " certificat de réception " de l’exemplaire n° 3 du DAA/DAC après sortie effective du territoire communautaire.

Si la production de l’exemplaire n° 3 n’est pas possible, le service peut admettre comme preuve d’exportation tous les documents qui attesteront, sous le contrôle et le visa des autorités douanières ou fiscales, soit de la sortie effective de la Communauté européenne des marchandises reprises sur les titres de mouvement, soit du placement de celles-ci sous un régime douanier suspensif.

Il est précisé sur ce point que la déclaration en douane d'exportation en simple sortie (EX 1 par exemple) établie dans quelque bureau que ce soit (intérieur ou frontière) ne suffit pas pour apporter la preuve de la sortie de la Communauté européenne. Les procédures douanières, telles que le transit communautaire ou commun, TIR ou tout autre régime douanier suspensif, peuvent seules apporter cette preuve selon les règles qui leur sont applicables (franchissement de la frontière de la Communauté européenne dans le cas courant).

Dans ces conditions et afin de régler dans la pratique les problèmes rencontrés par les opérateurs du commerce extérieur, les documents et attestations suivants pourront être admis à titre de preuve alternative de l'exportation :

• l’exemplaire n° 2 du DAA/DAC visé par l’autorité douanière ou fiscale du point de sortie physique du territoire de la Communauté européenne ;
• la prise en charge des produits sous un régime douanier suspensif entraînant le transfert de responsabilité sur l'entreprise ayant souscrit la déclaration de placement sous ce régime. Ce régime douanier doit faire référence au régime de circulation en suspension d'accises précédent (DAA ou DAC) ;
• l’attestation de sortie du territoire de la Communauté européenne, apposée par les autorités douanières ou fiscales sur les titres de transport à destination d’un pays tiers (connaissements maritimes, lettre de transport aérien etc.) sous réserve que ce document fasse expressément référence au DAA ou DAC concerné. Cette attestation ne pourra cependant être retenue que lorsqu'elle émane des autorités d'un bureau de douane frontière ou sur la base des informations données par un tel bureau ;
• l’attestation des autorités douanières du pays de destination prouvant que les marchandises litigieuses ont bien été prises en charge dans le pays de destination. Cette information ne pourra toutefois être retenue que si elle parvient aux autorités douanières françaises par la voie administrative (expédition de bureau de douane à bureau de douane). Le document qui sera présenté ne pourra par ailleurs être retenu que s'il comporte l'authentification originale des services douaniers ou fiscaux du pays de destination, sans préjudice des contrôles qui seraient jugés opportuns en la matière ;
• la justification apportée par l'expéditeur sur la base notamment de documents de transport attestant de la livraison des produits à destination, sous réserve qu’un contrôle de l’opération soit possible auprès des autorités compétentes du pays de destination ou que la preuve de l’arrivée à destination soit attestée par une société de contrôle et de surveillance agréée ou un organisme habilité à effectuer le contrôle des opérations du commerce international dans les conditions prévues à l’article 16 du règlement (CE) n° 800/1999 de la Commission.

CHAPITRE IV - Recouvrement des droits d’accises en cas de non apurement

En l’absence de preuve de l’apurement des expéditions dans les quatre mois à compter de la date d'expédition, les droits d'accises sont exigibles et dès lors mis en recouvrement dans les conditions prévues aux articles 302 P, 1724 A du code général des impôts et L 256 du livre de procédures fiscales.

Toutefois, lorsque l’apurement d’une opération a été effectué sur la base d’une prise en charge de l’expédition sous le régime du transit communautaire ou du carnet TIR et que ce régime n’a pas, pour sa part, été apuré, la mise en recouvrement des droits d'accises est effectuée comme en matière de douane, sur la base des dispositions du code des douanes communautaire (règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992) et notamment de ses articles 91 à 97, 163 et 215.