A l'exportation, les services douaniers sont chargés notamment de vérifier la sortie effective des marchandises déclarées en douane et de délivrer le titre justificatif de l'exportation : troisième exemplaire du DAU ou tout autre document en tenant lieu (bordereaux de vente ou factures visées dans certains cas).
L'exemplaire de la déclaration d'exportation ou du document en tenant lieu est remis au déclarant après avoir été visé par le service. Il permet à l'exportateur assujetti, désigné comme exportateur réel, de justifier la vente hors taxe auprès du service des impôts. Il doit être conservé à l'appui de sa comptabilité, conformément aux dispositions réglementaires prévues à l'article 74, annexe III du CGI. Dans les cas où le fournisseur ne détient pas la déclaration d'exportation visée, il doit justifier de l'exportation des biens par la déclaration en douane enregistrée par le bureau de douane où elle a été déposée ainsi que par l'un des éléments de preuve complémentaires visés à l'article 74-d de l'annexe III au CGI.
Le présent titre a pour objet de présenter les opérations exonérées visées à l'article 262-I et II-1° du CGI et de rappeler les formalités douanières que les exportateurs doivent accomplir pour justifier l'exonération.
Champ d'application de l'exonération de la TVA à l'exportation.
Les territoires d'exportation sont les suivants :
- les États qui n'appartiennent pas à l'Union européenne,
- les territoires d'un État membre situé en dehors du champ d'application de la directive 77/388/CEE modifiée ou des îles anglo-normandes,
- des départements d'outre-mer : Martinique, Guadeloupe, Guyane, Réunion,
- des territoires d'outre-mer et des collectivités territoriales de Mayotte et de Saint-Pierre et Miquelon.
Dans les autres Etats membres de l'Union européenne, les territoires ci-après sont considérés comme territoires d'exportation, au même titre que les pays tiers, en vertu de l'article 256-0-1° du CGI :
- l'île d'Helgoland et le territoire de Busingen, pour la République fédérale d'Allemagne ;
- Ceuta, Melilla et les îles Canaries, pour le royaume d'Espagne ;
- Livigno, Campione d'Italia et les eaux nationales du lac de Lugano, pour la République italienne;
- les îles Aland pour la République de Finlande ;
- le mont Athos pour la République hellénique.
Les échanges avec l'île de Man ne relèvent pas du régime des importations et des exportations et sont soumis au régime intracommunautaire des échanges de biens. Il en est de même des échanges réalisés entre Monaco et les autres États membres de la Communauté européenne.
N.B. Les départements de la Guadeloupe et de la Martinique ne sont pas considérés comme des territoires d'exportation entre eux.
La Réunion et la Guyane demeurent des territoires d'exportation vis à vis des autres départements d'outre-mer et entre elles.
L'article 262-I du CGI exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur (expéditeur réel au sens de la réglementation douanière) ou pour son compte en dehors de l'Union européenne.
Lorsque les formalités d'exportation sont effectuées par l'exportateur (celui qui apparaît dans la rubrique "expéditeur réel" du DAU), il conserve à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu à l'article 286-3° du CGI, le troisième exemplaire de la déclaration d'exportation qui lui est remis, après visa, par le service des douanes du point de sortie.
Lorsque les formalités d'exportation sont effectuées par une personne agissant pour le compte d'autrui, le troisième exemplaire de la déclaration lui est remis après visa pour être transmis à la personne désignée comme expéditeur réel.
La possibilité d'exonération des livraisons de biens expédiés ou transportés hors de la Communauté européenne par l'acheteur non établi en France ou pour son compte est expliqué ci-après (règles générales et bordereaux de vente à l'exportation).
L'article 262-I - 2° du CGI assimile à des exportations et, par conséquent, exonère de la TVA, les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par l'acheteur (voir conditions ci-dessous) ou pour son compte.
Ce dispositif recouvre les diverses situations dans lesquelles l'acheteur qui n'est pas établi en France prend livraison des biens en France et en assure le transport par ses soins ou par l'intermédiaire d'un transporteur. Dans ces différents cas, les opérations d'exportation continuent à être effectuées par le vendeur français (exportateur réel) sous le régime de l'exportation classique.
La portée de cette exonération est toutefois limitée puisque les livraisons en question demeurent normalement imposables lorsqu'elles portent sur des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme et de tous autres moyens de transport à usage privé (voiture automobile notamment) ; (art. 262-I-2°-1er alinéa du CGI). Il est rappelé que les entreprises étrangères ont toujours la possibilité de prendre la qualité d'exportateur réel sur le plan douanier et fiscal. Dans ces cas, elles sont tenues de se conformer aux obligations douanières et fiscales qui incombent à tout assujetti établi en France, la désignation d'un représentant fiscal pour les sociétés non établies dans la Communauté européenne ou l'identification auprès des services fiscaux pour les sociétés établies dans un autres Etat membre leur permettant de bénéficier des avantages attachés à l'exportation.
La procédure des bordereaux de vente à l'exportation, prévue à l'article 262-I-2° - 2ème alinéa du CGI, permet, sous certaines conditions, aux voyageurs ayant leur résidence habituelle en dehors de l'Union européenne, de passage en France pour moins de six mois, de bénéficier de la détaxe à l'exportation pour les achats destinés à leur usage personnel, qu'ils transportent en dehors du territoire communautaire dans leurs bagages personnels.
Ces achats, dont la valeur globale dans un même magasin doit être supérieure à 175 euros toutes taxes comprises, sont effectués en France exclusivement sous couvert d'un bordereau de vente à l'exportation que les voyageurs doivent présenter, en même temps que les marchandises, au visa du bureau de douane de sortie de l'Union européenne. Ce document est établi par le vendeur qui le signe conjointement avec le voyageur et s'engage à lui verser une somme convenue au moment des achats, dès réception du bordereau de vente visé par la douane.
Le bénéficiaire
Ce régime est réservé aux voyageurs de quinze ans au moins qui, au moment des achats résident déjà dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans un territoire assimilé (TOM, Saint Pierre et Miquelon, Mayotte, les îles anglo-normandes, les îles Féroé, les îles Canaries, Ceuta et Mellila, la principauté d'Andorre, le Vatican, San Marin, Gibraltar, la partie hollandaise de Saint Martin, l'île d'Helgoland et territoire de Büsingen, Livigno, Campione d'Italia, le Mont Athos, Iles Aland).
La qualité de non résident au titre de cette procédure est justifiée par tout document officiel prouvant la résidence de l'acheteur en dehors de l'Union européenne à la date des achats (passeport, carte de séjour, carte consulaire).
Les marchandises
Les marchandises détaxées doivent être emportées dans les bagages du voyageurs. Ces biens ne peuvent pas être expédiés par un tiers (transitaire) ou sous couvert de la valise diplomatique. Sont exclues les ventes présentant pour l'acheteur le caractère d'un approvisionnement commercial.
Sauf cas particulier tenant à la nature des marchandises, ce caractère n'est retenu qu'au delà de dix unités d'un même article. Les biens qui font l'objet de contrôles particuliers sont également exclus : tabacs manufacturés, armes, biens culturels dont la valeur et l'ancienneté sont égales ou supérieures à celles de la catégorie à laquelle ils appartiennent dans la classification communautaire, moyens de transport à usage privé : auto, bateau, avion, ainsi que les pièces détachées et leurs équipements, sauf les autoradios, les lecteurs de cassettes (à l'exclusion des frais de montage) et les articles de sports, tels que les bicyclettes et les planches à voile.
La notion de bagage peut être élargie au coffre et à l'habitacle du moyen de transport privé.
Les parties à la vente
Le vendeur, après s'être assuré que son client remplit les conditions ci-dessus, lui remet lors de la vente, un bordereau de vente à l'exportation pour lui permettre d'accomplir les formalités douanières (présentation des marchandises et des bordereaux de vente au visa de la douane). Il n'est exonéré définitivement de la TVA que lorsqu'il entre en possession du bordereau de vente visé par la douane.
Les biens doivent être transportés en dehors de l'Union européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la vente est effectuée.
Les formalités
Si le voyageur quitte l'Union européenne par la France, la douane française vise les deux exemplaires du bordereau qu'elle remet à l'acheteur, l'acheteur doit adresser au vendeur l'exemplaire visé destiné à ce dernier.
Le vendeur, dès réception de l'exemplaire visé par la douane, verse, selon les indications fournies par l'acheteur (adresse, coordonnées bancaires, etc.), la somme convenue au moment de l'achat (à moins qu'il ne l'ait déjà fait au moment de l'achat). Le vendeur pourra rembourser son client à l'étranger ou en France, par les modes de paiement de son choix.
Les litiges éventuels qui opposent les acheteurs aux vendeurs relèvent du droit privé ; ils échappent en tant que tels à la compétence de la douane chargée de contrôler la qualité de non résident de l'acheteur et l'exportation effective des marchandises.
Seuls les biens pris sur le marché intérieur ou communautaire et qui doivent être exportés à destination d'un Etat ou d'un territoire n'appartenant pas à l'Union européenne, d'un territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne mentionné à l'article 256-0 du code général des impôts ou d'un département d'outre-mer sont admissibles sous ce régime.
Les biens importés, originaires ou en provenance d'un État ou d'un territoire n'appartenant pas à l'Union européenne ou d'un département d'outre-mer, ne peuvent donc pas être placés sous l'entrepôt national d'exportation.
Le régime de l'entrepôt national d'exportation, prévu par l'article 277 A-I-2° -a du CGI, à une vocation exclusivement fiscale. Le placement sous ce régime ne permet pas de suspendre d'autres dispositions nationales ou les droits d'accises.
L'octroi et la gestion de cet entrepôt relève de la compétence de la direction générale des douanes et droits indirects. Cependant, les agents des douanes et des impôts ont pouvoir de le contrôler.
Les conditions de délivrance et de fonctionnement du régime sont prévues dans le bulletin officiel des douanes (BOD) E/3 n° 6277 du 30 juillet 1998.
Opérations concernées
L'article 277-A-I du CGI permet de réaliser en suspension du paiement de la TVA des livraisons de biens pris sur le marché intérieur et des acquisitions intracommunautaires de biens pris sur le marché communautaire.
Ces opérations doivent avoir pour effet direct et immédiat le placement de ces biens sous ce régime.
Conformément à l'article 277-A-I - 6° du CGI, les biens placés sous l'un des régimes d'entrepôt fiscal peuvent faire l'objet de cessions (livraisons) sous ce régime en suspension de TVA sous réserve qu'il y ait maintien du bien sous ce régime.
Taxation en sortie d'entrepôt fiscal
Lorsqu'ils sortent du régime d'entrepôt national d'exportation sous lequel ils ont été placés, les biens doivent, en principe, être exportés. Toutefois, à titre exceptionnel et dans des cas dûment justifiés, le service des douanes peut autoriser la sortie des biens sur le marché national.
La sortie des biens du régime met fin à la suspension de la TVA (article 277-A-II -1 du CGI).
La TVA est perçue comme en matière de douane, par la direction générale des douanes et droits indirects conformément à l'article 1695 du CGI.
Dispense du paiement de la TVA
Le redevable de la TVA est dispensé de son paiement en sortie d'entrepôt lorsque le bien :
- est exporté vers un pays tiers ou un territoire exclu du territoire fiscal de l'Union européenne,
- fait l'objet d'une livraison intra-communautaire.
Le redevable doit justifier que les conditions de l'exonération prévue à l'article 262-I ou à l'article 262 ter-I du CGI sont réunies lors de la sortie du bien de l'entrepôt fiscal. En outre, les biens doivent être acheminés hors de l'Union européenne ou à destination d'un autre État membre de l'Union européenne, dès l'achèvement des opérations d'apurement du régime, après avoir éventuellement été transbordés d'un moyen de transport à un autre .
Si la personne qui fait sortir les biens du régime de l'entrepôt fiscal n'est pas établie dans la Communauté européenne, elle doit désigner un représentant fiscal qui s'engage à accomplir les formalités lui incombant (article 289 A-I du CGI). Lorsque cette personne est un assujetti établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, elle doit s'identifer auprès du centre des impôts des non résidents.
Cependant, si cette personne réalise exclusivement des opérations pour lesquelles elle est dispensée du paiement de la TVA en application du 4 du II de l'article 277 A du CGI ou des opérations exonérées en vertu du 4° du III de l'article 291 du CGI, elle peut désigner un représentant fiscal ponctuel lorsqu'elle n'est pas établie dans la Communauté européenne ou un mandataire ponctuel lorsqu'elle est établie dans un autre Etat membre, chargé d'accomplir les obligations déclaratives afférentes à l'opération en cause.
Depuis le 1er juillet 1999, les livraisons par des comptoirs de vente situés dans l'enceinte d'un port ou d'un aéroport de biens à emporter par des voyageurs qui se rendent dans un autre Etat membre de l'Union européenne ainsi que les livraisons effectuées à bord d'un navire ou d'un aéronef au cours d'une liaison intra-communautaire de voyageurs doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et aux droits d'accises applicables aux alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés.
Dans les liaisons avec les pays tiers, l'exonération de la TVA est accordée au titre de l'article 262 du CGI sans limitation de quantité ni de valeur. La taxation éventuelle ayant lieu dans le pays d'arrivée.
Les comptoirs de vente fonctionnent sous le régime de l'entrepôt douanier communautaire d'importation ou sous le régime de l'entrepôt national d'importation ou d'exportation (annexe III, article 75 A du CGI).
La sortie du bien de l'un de ces régimes met fin à la suspension du paiement de la TVA, conformément à l'article 277 A-II-1 du code général des impôts. Elle a lieu préalablement à la vente au voyageur (annexe III, article 75-A-II du CGI).
La taxe due à la sortie des biens du régime est acquittée selon les modalités afférentes à chacun de ces régimes.
Aucune dispense du paiement de la taxe n'est possible, dès lors que les biens ne font l'objet ni d'une exportation, ni d'une livraison intracommunautaire exonérée (article 277 A-II-4 du CGI).
Les comptoirs de vente peuvent bénéficier de la procédure des achats en franchise pour ces biens, conformément à l'article 275 du code général des impôts. Dès lors, la sortie d'entrepôt est susceptible d'être effectuée en franchise de taxe, à condition que le comptoir de vente remette au service des douanes compétent des avis d'importation du modèle A I-2.
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